一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術(shù)的飛速發(fā)展，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)組織等方面相應(yīng)地發(fā)生了令人矚目的變化，進(jìn)而推動(dòng)了成本管理理論與實(shí)踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的契機(jī)，對(duì)此我們必須予以充分的重視。

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)代成本管理研究是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會(huì)計(jì)針對(duì)的責(zé)任目標(biāo)屬性不同，成本管理針對(duì)行為責(zé)任（實(shí)際控制能力責(zé)任）目標(biāo)，而管理會(huì)計(jì)針對(duì)報(bào)告責(zé)任（會(huì)計(jì)責(zé)任）目標(biāo)，兩者對(duì)象領(lǐng)域涵蓋面大小也不盡相同（管理會(huì)計(jì)涵蓋了成本管理無(wú)法包容的決策方案選優(yōu)、投資項(xiàng)目評(píng)估等課題），但是由于存在兩者對(duì)象領(lǐng)域的包容以及兩種責(zé)任目標(biāo)的互為利用與促進(jìn)關(guān)系，兩者在方法上存在交集并互為滲透（管理技術(shù)方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見(jiàn)的事實(shí)），使得成本管理對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有著不容忽視的促進(jìn)作用。事實(shí)上，正是由于現(xiàn)代成本管理實(shí)踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)手段的方法，才使得90年代起管理會(huì)計(jì)開始走出相關(guān)性問(wèn)題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現(xiàn)在，近年成本管理實(shí)踐的飛速發(fā)展大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。最為典型的是，　在“計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)”（ComputerIntegratedManuf-acturingSystem，CIMS）的大背景下，“作業(yè)成本管理”（Activity－BasedCostManagement，ABCM）與“成本企畫”（TargetCosting／CostDesign，TC／CD，參見(jiàn)《會(huì)計(jì)研究（1997.4）》陳勝群文）兩大代表模式崛起并表現(xiàn)出卓越的成效。此外諸如適時(shí)生產(chǎn)控制（Just—In—TimeProduction，JIT）、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)和計(jì)算機(jī)信息技術(shù)相結(jié)合的電子化管理技術(shù)方法，則進(jìn)一步在執(zhí)行層面上充實(shí)了這兩大模式。因而我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)已由“決策支持系統(tǒng)”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統(tǒng)”發(fā)展，同時(shí)，在實(shí)施意義上，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一“控制協(xié)同系統(tǒng)”在成本領(lǐng)域的執(zhí)行子系統(tǒng)。因而，現(xiàn)代成本管理研究的管理會(huì)計(jì)學(xué)屬性是可以加以認(rèn)定的。

　　本文著重于現(xiàn)代成本管理的基本范疇的研究，并不嘗試對(duì)各種模式的運(yùn)作特征進(jìn)行具體分析。本文立足于當(dāng)今世界成本管理發(fā)展的大背景，對(duì)各種模式中蘊(yùn)含的共性要素予以抽象與提練，并力求展示各要素之間的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系。本文研究的重心是要素或者說(shuō)由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國(guó)成本管理未來(lái)理想模式作出延伸的思考就更具深意�；�于這樣的思路，本文最后就強(qiáng)化我國(guó)成本管理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。本文對(duì)八個(gè)理論范疇的研究，均以長(zhǎng)期的成本管理實(shí)踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來(lái)理想模式構(gòu)筑的基本立足點(diǎn)。

　　二、現(xiàn)代成本管理需要確立的八個(gè)基本范疇

　　下文試圖就現(xiàn)代成本管理的基本范疇歸結(jié)為八個(gè)方面（其中包含著各種子范疇）加以論述。應(yīng)該指出，這八個(gè)范疇并非各自分割，而是有著內(nèi)在聯(lián)系的一個(gè)整體。前二個(gè)范疇是現(xiàn)代成本管理的前提性認(rèn)識(shí)，屬于基礎(chǔ)性理論范疇；后六個(gè)范疇則是實(shí)施上的要求，屬于應(yīng)用性理論范疇。盡管基礎(chǔ)性理論范疇是推進(jìn)實(shí)施的重要先決條件，但應(yīng)用性理論范疇則更受管理人員的關(guān)注。

　�。ㄒ唬┏杀疽庾R(shí)（CostAttitude）

　　成本意識(shí)是現(xiàn)代成本管理中一個(gè)最為基本的立足點(diǎn)�，F(xiàn)代成本意識(shí)是指企業(yè)管理人員對(duì)成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無(wú)法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本降低的潛力是無(wú)窮無(wú)盡的。以JIT和成本企畫為代表的日本成本管理實(shí)踐不同于西方的一個(gè)重要特點(diǎn)是：與其設(shè)定合理的目標(biāo)，不如設(shè)定理想的目標(biāo)。我們說(shuō)這就是成本意識(shí)的根本體現(xiàn)，也就是說(shuō)成本意識(shí)具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無(wú)窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識(shí)。表現(xiàn)為，一是把降低成本的工作從管理部門擴(kuò)展到供應(yīng)、生產(chǎn)和設(shè)計(jì)等各個(gè)部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門的“組織化成本意識(shí)”；二是將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開發(fā)項(xiàng)目種類、規(guī)模起就注入成本思考，確立具有長(zhǎng)期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識(shí)”。

　�。ǘ�）成本效益理念（CostEffectiveness）

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長(zhǎng)期的、大量的減支（相當(dāng)于現(xiàn)時(shí)的機(jī)會(huì)收入或未來(lái)的真實(shí)收入）應(yīng)該支出某些短期看來(lái)似乎是高昂的費(fèi)用。比如引進(jìn)新型設(shè)備可能導(dǎo)致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來(lái)“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價(jià)值工程思想的一種體現(xiàn)，而且在為確立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而運(yùn)用“差別化戰(zhàn)略”時(shí)更為必要。差別化戰(zhàn)略為哈佛學(xué)者M(jìn).　E.Porter所首次提出，是一種“人無(wú)我獨(dú)有”戰(zhàn)略，即分析市場(chǎng)中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開發(fā)出同業(yè)所沒(méi)有的新型產(chǎn)品投放市場(chǎng)。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報(bào)，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補(bǔ)償特殊功用成本的售價(jià)去占據(jù)市場(chǎng)，并擊退部分同業(yè)。因?yàn)槠髽I(yè)投產(chǎn)具有強(qiáng)烈差別化色彩的產(chǎn)品時(shí)往往化費(fèi)甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　�。ㄈ�）成本節(jié)省（CostReduction）

　　成本節(jié)省是成本降低的一種初級(jí)形態(tài)，即力求在工作現(xiàn)場(chǎng)不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購(gòu)原材料或設(shè)備，屬于成本維持的初級(jí)形式�，F(xiàn)代“適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)”則將成本維持提到了新的高度，它以“零庫(kù)存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫(kù)存成本。以擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來(lái)降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態(tài)勢(shì)，當(dāng)然也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的質(zhì)樸且粗略的改善方式�，F(xiàn)代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方法，其成效在歐美實(shí)務(wù)界是有目共睹的。

　�。ㄋ模┏杀颈苊猓–ostAvoidance）

　　從管理的源流來(lái)挖掘成本降低潛力就形成了成本避免（或稱成本免除），這可視為成本降低的高級(jí)形態(tài)。其基本思想是立足于預(yù)防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本避免的先驅(qū)。零基預(yù)算法在對(duì)任何一項(xiàng)支出作預(yù)算時(shí)，不考慮歷史的或現(xiàn)實(shí)的費(fèi)用水平，一切以零為起點(diǎn)，重新獨(dú)立地分析支出項(xiàng)目的必要性和數(shù)額大小，借此避免不合理的繼續(xù)存在。但“零基預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價(jià)值管理的思路，美國(guó)的“成本設(shè)計(jì)”（Design　ToCost，DTC）與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨(dú)特的一步。由美國(guó)國(guó)防部首創(chuàng)的DTC活動(dòng)是在軍工企業(yè)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)及美國(guó)相對(duì)有限的國(guó)防經(jīng)費(fèi)條件下產(chǎn)生的，它是對(duì)開發(fā)、設(shè)計(jì)階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設(shè)定目標(biāo)值進(jìn)行先期控制，或者說(shuō)是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計(jì)，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國(guó)防經(jīng)費(fèi)的不足問(wèn)題。在日本獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國(guó)的DTC則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實(shí)踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫模式。成本企畫將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，針對(duì)目標(biāo)成本將價(jià)值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運(yùn)用，以達(dá)成先導(dǎo)式更具實(shí)效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起加以實(shí)施，因而現(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。

　　（五）廣義成本控制（GeneralizedCostControl）

　　傳統(tǒng)的成本控制形式有存貨成本控制，生產(chǎn)過(guò)程的標(biāo)準(zhǔn)成本控制等，這類手段固然服務(wù)于降低成本的目標(biāo)，但充其量只是較早期的成本維持。隨著成本管理實(shí)踐的發(fā)展，上述的成本節(jié)省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均被納入更廣范圍的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標(biāo)成本為起點(diǎn)的控制更具現(xiàn)代特色。具體地說(shuō)，成本控制的對(duì)象既包括業(yè)務(wù)過(guò)程中游的制造目標(biāo)成本、物流目標(biāo)成本和營(yíng)銷目標(biāo)成本，又包括業(yè)務(wù)過(guò)程上游的開發(fā)設(shè)計(jì)目標(biāo)成本（以上四項(xiàng)構(gòu)成生產(chǎn)方目標(biāo)成本），同時(shí)也包括業(yè)務(wù)過(guò)程下游的使用目標(biāo)成本、維護(hù)保養(yǎng)目標(biāo)成本和廢棄目標(biāo)成本（此三項(xiàng)構(gòu)成消費(fèi)方目標(biāo)成本）。完整意義的目標(biāo)成本應(yīng)是從業(yè)務(wù)過(guò)程上游至下游的全生命周期過(guò)程中為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的最大許容值。

　　所謂“廣義成本控制”，簡(jiǎn)單地說(shuō)，是指針對(duì)產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過(guò)程以成本節(jié)省和成本避免這二種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量的多樣化手段（筆者稱之為“脫結(jié)構(gòu)性”方法體系，它是一種既籍助一定的模型又結(jié)合組織、文化特性并向硬性的與軟性的環(huán)境滲透的，與傳統(tǒng)具有數(shù)理構(gòu)造特征的管理會(huì)計(jì)方法截然不同的現(xiàn)代方法體系）實(shí)施成本控制。也可以從更為具體的基礎(chǔ)控制形態(tài)來(lái)說(shuō)明“廣義成本控制”構(gòu)造，即由業(yè)務(wù)對(duì)象過(guò)程（下游、中游與上游）與控制視野（是現(xiàn)實(shí)的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的傳統(tǒng)或新型的成本控制手段，它們所匯集成的控制構(gòu)造可依其不同層次的效果目標(biāo)分別展開為維持控制、改善控制與革新控制三種方式，這是廣義成本控制構(gòu)造更為具體的形態(tài)展現(xiàn)。本文開首提及的以兩大模式為代表的幾種新的分支均是這三種控制形態(tài)的具體表現(xiàn)。

　　（六）成本筑入（Building—inofCost）

　　由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程上游的控制就變得至關(guān)重要。在實(shí)施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術(shù)與會(huì)計(jì)結(jié)合在一起共同攻克成本難關(guān)的技術(shù)方法，即按功能分解目標(biāo)成本并予以設(shè)計(jì)制造工藝上的具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)估算以衡量設(shè)計(jì)和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標(biāo)成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過(guò)程可以形象地表述為“對(duì)成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡(jiǎn)潔的理論術(shù)語(yǔ)表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價(jià)值工程的“設(shè)計(jì)VE”改善方案的作成（又稱1stLook　VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構(gòu)想醞釀、構(gòu)想深化到構(gòu)想評(píng)價(jià)與改善方案評(píng)價(jià)的螺旋式推進(jìn)過(guò)程）求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過(guò)程。

　　這個(gè)定義表明：

　�。�1）成本筑入的目標(biāo)是獲取最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，即求得成本這種“特殊部件”與其實(shí)體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新等，該“行為過(guò)程”的主體是產(chǎn)品及工程設(shè)計(jì)人員、生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)技術(shù)人員，成本管理人員則在價(jià)值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；

　�。�2）成本筑入的特質(zhì)蘊(yùn)含在價(jià)值工程的實(shí)施方式上，特別體現(xiàn)在“設(shè)計(jì)VE”中，是“設(shè)計(jì)VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實(shí)務(wù)上的深化，其本質(zhì)是預(yù)防性的、前饋式的成本控制。

　　（七）成本計(jì)算（Costing）

　　成本計(jì)算既是成本會(huì)計(jì)的中心也是成本管理的基礎(chǔ)，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計(jì)算包括以匯總、分配、再匯總的形式計(jì)算制造產(chǎn)品成本，也包括以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心手段進(jìn)行成本預(yù)算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫模式確立之后，成本計(jì)算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展。

　　首先是作為ABCM基礎(chǔ)的“作業(yè)量基準(zhǔn)成本

　　計(jì)算“（Activity—BasedCosting，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，ABC在提供更為精密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒(méi)；其次，”目標(biāo)成本計(jì)算“已經(jīng)崛起為成本計(jì)算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個(gè)發(fā)展更值得關(guān)注。所謂”目標(biāo)成本計(jì)算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設(shè)定成本目標(biāo)，從其利用目的來(lái)看，它在開發(fā)準(zhǔn)備、確定設(shè)計(jì)制造方針、投產(chǎn)準(zhǔn)備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計(jì)算對(duì)象已從產(chǎn)品或部件這類實(shí)物對(duì)象擴(kuò)展到了抽象的功能對(duì)象；其計(jì)算基礎(chǔ)則從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其計(jì)算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計(jì)算方式上既可以采用各成本要素別的逐項(xiàng)加計(jì)形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個(gè)以物理特性為基礎(chǔ)進(jìn)行理論的或統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析計(jì)算，同時(shí)根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計(jì)算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務(wù)的各個(gè)階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認(rèn)識(shí)成本計(jì)算范疇的理由。

　�。ò耍┏杀驹�（CostDriver）

　　本文所述的成本元（也稱“成本動(dòng)因”）范疇源自ABCM核心概念CostDriver，卻又大大不同于在當(dāng)今文獻(xiàn)中使用頻度頗高而其涵義又相當(dāng)含混不清的CostDriver.重要的是，成本元范疇并不專屬于ABCM模式。而應(yīng)從整個(gè)現(xiàn)代成本管理體系的高度來(lái)加以認(rèn)識(shí)。

　　我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點(diǎn)問(wèn)題。成本元最為基礎(chǔ)的構(gòu)造是直接圍繞著作業(yè)概念展開的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元”。成本元的深層構(gòu)造則表現(xiàn)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開為“結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因”和“執(zhí)行性成本動(dòng)因”。我們說(shuō)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析應(yīng)基于工業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動(dòng)因分析之屬性應(yīng)定位為針對(duì)業(yè)績(jī)目標(biāo)的對(duì)成本定位的戰(zhàn)略性強(qiáng)化。結(jié)構(gòu)性動(dòng)因分析解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎(chǔ)，而執(zhí)行性動(dòng)因分析解決績(jī)效的提高問(wèn)題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。

　　“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”的認(rèn)識(shí)為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個(gè)全新的視野。應(yīng)該注意到，當(dāng)代產(chǎn)業(yè)社會(huì)的主要結(jié)構(gòu)性動(dòng)因表現(xiàn)在技術(shù)與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術(shù)的成本企畫模式則推動(dòng)了更具實(shí)效的革新控制，它對(duì)未來(lái)成本管理的持久影響更是難以估量。可以斷言，如果在技術(shù)和多樣性這兩個(gè)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因上加大實(shí)施力度，進(jìn)而實(shí)質(zhì)性地推進(jìn)執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)上更具針對(duì)性。

　　經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元服務(wù)于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)�。�，經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元?jiǎng)t引導(dǎo)具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關(guān)系問(wèn)題，在六個(gè)應(yīng)用性理論范疇中居于重要的中心地位。

　　三、關(guān)于現(xiàn)代成本管理理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題

　　基于當(dāng)今發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家先進(jìn)的成本管理實(shí)踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個(gè)范疇。這八個(gè)范疇只能說(shuō)是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說(shuō)明了研究客體的核心“應(yīng)該是什么”這一價(jià)值判斷問(wèn)題，但對(duì)于解決未來(lái)成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問(wèn)題則還任重道遠(yuǎn)。事實(shí)上八個(gè)范疇只給出了我國(guó)未來(lái)成本管理理想模式的一個(gè)基本概略，理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題還必須結(jié)合國(guó)情加以研究。應(yīng)該看到，八個(gè)范疇的某些思想在我國(guó)傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中是有跡可尋的。比如我國(guó)開展價(jià)值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓�廠實(shí)踐基礎(chǔ)，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來(lái)構(gòu)筑？有幾個(gè)方面似可予以深思。

　　其一是我國(guó)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用基礎(chǔ)方面面臨的困境應(yīng)如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營(yíng)者無(wú)暇顧及成本管理問(wèn)題，因而也就失去了催生我國(guó)成本管理理論的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，這在實(shí)踐上與理論上的長(zhǎng)期后患自不待言。其二是我國(guó)導(dǎo)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的要求管理者值得反思。為了追求利潤(rùn)，管理者在一定程度上會(huì)注意到成本問(wèn)題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤(rùn)是難以確立企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，因而在我國(guó)企業(yè)界樹立成本避免觀念是一個(gè)極其急迫的課題。其三，隨著單一價(jià)值量信息的失效，成本管理實(shí)施的重心應(yīng)如何轉(zhuǎn)移？我們認(rèn)為從技術(shù)這一結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會(huì)計(jì)、技術(shù)和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國(guó)理應(yīng)有著廣闊的應(yīng)用前景。其四，在當(dāng)今高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)日益普及的世紀(jì)交接之際，未來(lái)模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應(yīng)充分加以估量。

　　研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對(duì)于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善將起到積極的推動(dòng)作用。要從根本上改善我國(guó)成本管理乃至管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個(gè)范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實(shí)踐中應(yīng)用的可能性。本文的研究?jī)H是這方面的一個(gè)初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界共同來(lái)探討。